美国注册会计师行业监管体制考察报告

    去年底，中注协行业自律监管培训班赴美。通过在美国的培训，以及对美国证券交易委员会、公众公司会计监督委员会、国际会计师联合会、美国注册会计师协会、美国财务会计准则委员会、德勤国际会计公司、州会计委员会、州注册会计师协会及中小会计师事务所、律师事务所等机构和单位的访问，对美国注册会计师行业监管体制的历史与现状，尤其是萨班斯法案颁布前后美国行业监管体制的改革及其存在的问题，有了较为全面的了解。

    概述

    由于政体、历史等多种因素的影响，美国注册会计师行业监管体制形成了州与联邦两个层次的复杂结构，其中较为重要的监管机构包括：行业自律组织美国注册会计师协会和各州注册会计师协会，法定管理组织各州会计委员会，政府机构美国证券交易委员会，以及安然事件之后新出现的非政府独立监管机构公众公司会计监督委员会。

    1.美国注册会计师协会

    美国注册会计师协会（AICPA）是美国注册会计师行业最早出现的行业组织，其历史可以追溯到1886年，迄今已走过了100多年的发展历程。1886年12月，美国公共会计师协会（AAPA）成立。1887年8月，纽约州的法律正式承认美国公共会计师协会。1896年，纽约立法机构通过了《管理公共会计师职业的法案》，第一次提出“注册会计师”（CPA）称谓。之后的几十年时间，AAPA与其后出现的其他会计师职业组织不断合并，于1957年改为现名。AICPA目前拥有会员34万余人，执业机构4万多个，在美国注册会计师行业乃至国际注册会计师界发挥着重要的作用。

    AICPA的主要工作包括：参与制定会计准则和指南，制定审计准则和职业道德规范，组织全国注册会计师考试，组织同业互查，开展后续教育，对违反行规者实施惩戒等等。AICPA的监管对象包括所有个人会员所从事的各种业务，并于70年代之后将会计师事务所作为团体会员纳入了监管范围。在证券市场审计业务领域，AICPA自70年代以后，通过设立公众监督委员会、会计师事务所部证券业务处及开展同业互查工作，对证券市场审计业务的监管发挥着重要作用。

    2.州注册会计师协会

    美国各州也都拥有自己的注册会计师职业组织——州注册会计师协会。与AICPA功能类似，各州注册会计师协会是州注册会计师的自律组织，对会员进行自律监管和服务。州协会的基本职能包括：推动制定有关本州的注册会计师行业的相关法规；与AICPA合作，负责本州会计师事务所的同业互查；开展后续教育和培训；实施行业惩罚和纪律措施等。州注册会计师协会有一个独到之处在于，它们十分重视为占会员近半数的非执业会员的服务，这类会员有很大比例在公司、政府部门担任职务，许多州协会都设有CFO培训中心，为非执业会员提供最新的知识培训。

    与美国联邦体制相对应，州注册会计师协会依照本州协会的章程，独立行使职能，并不是AICPA的分会，与AICPA之间不存在上下级隶属关系。AICPA对各州协会的工作给予一定的指导，并相互合作、协助。在美国，注册会计师往往自愿加入两个以上的注册会计师协会，其中之一是AICPA，另一个则是执业所在州的注册会计师协会。

    3.州会计委员会

    由于美国是联邦体制和早先已形成的律师、医师等行业管理模式的影响，各州之间的立法和行政又相互独立，互不兼容，美国注协没法仿效英国，由协会颁布通行全国的执业会计师的注册证书，而是在20世纪初期开始，各州根据本州独立的立法权，相继颁布了本州的法律，设立会计委员会，负责本州注册会计师行业的注册。州会计委员会在性质上属于法律授权组织，即法定组织；其运转经费来源于从注册会计师和事务所依法收取的注册费等费用，而不需要纳税人负担。州会计委员会的组成由州会计师法予以规定，其成员多由州长任命，一般1/2或2/3以上为执业注册会计师。州会计委员会的主要职责是注册会计师的注册，该注册在州当地才有效。

    鉴于注册由各个州实施，而会计服务市场又是全国性的市场这样一个矛盾，在AICPA的推动下，各州会计委员会成立了州会计委员会全国联合会（NASBA），它是一个协调组织。1984年，NASBA与AICPA共同出台了《统一会计师法案》（UAA），该法案不是美国国会通过的联邦法，只是NASBA和AICPA在全国各州推广的会计师法的范本。该法案已被绝大多数州会计委员会认同并以不同方式落实。

    4.美国证券交易委员会

    在美国联邦政府一级，并没有专门的政府部门主管注册会计师行业。与注册会计师行业有着密切关系的机构主要是美国证券交易委员会（SEC）。SEC是直接对国会负责的政府机构，其委员由总统任命、参议院批准，总统的任期与委员会委员的任期并不同步，SEC不属于以总统为首的政府行政序列。SEC成立于1934年，负责1933年的《证券法》和1934的《证券交易法》的实施，监管美国证券市场，因而对从事证券市场审计业务的注册会计师和事务所有着很大影响，但并不对注册会计师行业进行日常监管。但对证券市场的案件的调查处理包括相关的注册会计师，有权暂时或永久地禁止注册会计师从事证券市场相关业务。

    安然等财务欺诈事件爆发之后，美国国会颁布了萨班斯法案，设立了公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责证券市场审计业务监管，它可以对证券市场审计案件进行特别调查，SEC对PCAOB进行监督。

    美国注册会计师行业的管理

    1.关于注册

    在美国，各州都有州会计师法，对在本州执业的注册会计师的注册做了规定。尽管各州会计师法的管理规定有许多差异，但总体而言，注册的条件一般包括：具备一定的专业教育背景，通过注册会计师考试，具有一定年限的工作经验。通过注册并不是一劳永逸的，有一个有效期，有效期一般为一到三年，到期后需重新注册。注册工作由州会计委员会负责，但注册赖以通过的考试、后续教育、职业道德行为等条件的监督，基本上是依赖于协会。

    2.注册会计师考试与后续教育

    各州注册会计师法律中都规定，取得注册会计师注册的条件之一是必须通过注册会计师考试，但各州会计委员会并不举办本州注册会计师考试，而是认可全美统一注册会计师考试（the uniform CPA examination）。统一注册会计师考试由AICPA举办，每年举行两次，目前已经形成了包括报名、命题、考试、评分等在内的一套考试制度和题库体系。

    各州法律都规定注册会计师注册后必须接受后续教育，一般要求每年不能低于40小时的后续教育时间，并作为重新注册的必备条件。AICPA和州注册会计师协会作为对会员的自律管理规定，也要求会员参加后续教育，时间的规定与州会计委员会的规定大体相同。因此，完成了规定时间的后续教育，既满足了州会计委员会的规定，又符合了协会的要求。在具体操作中，各州会计委员会并不自己举办后续教育培训班，而是认可AICPA和州注册会计师协会举办的培训和培训记录。

    3.执业标准和职业道德规范的制定

    早在1934年1月，美国会计师协会和纽约交易所等机构联合发表了《公司报表审计》（Audits of Corporate Accounts）的文件，后经修订，于1936年发表《独立注册会计师对财务报表的检查》，规范会计职业的审计标准。1938年，美国发生了审计史上轰动一时的McKesson & Robbins公司破产案，该公司严重夸大应收款和存货，而审计师因当时的审计实务中没有要求函证应收款及盘点存货，故未对其实施函证和盘点。SEC要求对审计程序加以修改。美国会计师协会于1939年1月建立“审计程序委员会”，着力改善审计程序的存货盘点、应收款函证等方面。

    1941年，SEC第一次向会计职业界提出“公认审计准则”（GAAS）的概念。美国会计师协会的审计程序委员会积极投入GAAS的制定，发表了系列公告。1972年11月，审计程序委员会改称“审计准则执行委员会”。1978年，“审计准则委员会”成立，取代审计准则执行委员会。此外，2002年新成立的PCAOB可决定自主制定证券市场审计业务的审计准则。由于除证券市场审计外，还有非证券市场审计，PCAOB决定自己制定审计准则以后，使得AICPA在是否继续制定审计准则上左右为难。

    作为自律管理的重要方面，AICPA十分重视行业的职业道德建设，制定有职业行为规范（Code of Professional Conduct），对独立、客观、公正，对客户的责任及对同行的责任、业务承揽等有关行业职业道德的内容，作出了非常具体的规定和解释。AICPA设置职业道德执行委员会，负责监督会员的职业道德行为。

    4.监督

    根据各州法律，州会计委员会对注册会计师的业务活动拥有检查职能，即对注册会计师的投诉、举报进行调查处理。

    AICPA和州注册会计师协会对其会员的业务活动进行自律监管，组织开展同业互查，并对违反职业道德等行规行纪者予以惩戒。由于许多注册会计师既是州协会又是AICPA的会员，AICPA与各州协会成立了联合惩戒委员会，其惩戒决定对AICPA和州协会都生效。

    AICPA与州注册会计师协会组织开展的同业互查得到绝大多数州会计委员会认可，加入协会组织的同业互查系统，并在规定时间内接受同业互查，已作为注册和重新注册的前提。

    萨班斯法案及其对证券市场

    审计业务监管体制的影响

    1.萨班斯法案颁布前证券市场审计业务的监管

    萨班斯法案颁布之前美国证券市场审计业务的监管，以SEC为主导，AICPA发挥重要作用。根据1934年《证券交易法》成立的SEC，负责《证券法》和《证券交易法》的实施，监管美国证券市场，包括从事证券市场审计业务的注册会计师。这种职能主要表现在SEC拥有对从事证券业务的注册会计师和事务所的调查、处罚权，有权暂停或永久禁止违法注册会计师从事证券业务，其判例也对审计准则的制定和发展间接地产生了一定影响。但除案件调查处理外，SEC并不对注册会计师行业进行日常监管，而主要依靠AICPA的监管。

    20世纪70年代美国发生经济危机，大量公司破产和陷入财务困境，连续爆发的权益基金欺诈、储蓄银行和上市公司破产等重大审计失败案，导致了针对注册会计师行业的诉讼浪潮，也引发了参众两院1976年、1977年对注册会计师行业管理体制的调查、听证。在SEC的支持下，AICPA进行了许多重大的改革，加强了行业自律管理，尤其是对证券市场审计业务的管理，逐渐平息了这场纷争。当时，AICPA的改革措施主要包括以下几方面：

    第一，把会计师事务所纳入监管对象。70年代之前，AICPA的会员都是个人会员。70年代开始的注册会计师行业的诉讼爆炸，使得AICPA认识到对事务所监管的重要性，因为审计业务尤其是证券市场审计业务，是以事务所的名义而不是个人名义进行的，事务所内部质量控制对个人从事的审计项目的质量具有重要作用。因此，AICPA设立了会计师事务所部（the Division for CPA Firms），事务所部按是否从事证券市场业务又分为两个处：证券市场业务处（SECPS）和非证券市场业务处。AICPA要求从事证券市场审计业务的会计师事务所加入SECPS，成为其会员并接受监管。这是AICPA历史上第一次引入了事务所团体会员的概念。会计师事务所部尤其是SECPS的设立、事务所团体会员的引入以及把事务所纳入监管对象，是AICPA自律管理改革的关键一步，其他改革措施都以此作为基础。

    第二，开展同业互查（Peer Review）。AICPA对会计师事务所进行自律监管的核心就是建立同业互查制度，规定事务所每3年必须接受一次同业互查。同业互查是由注册会计师行业的同行对事务所的业务进行的互查，主要形式为一家事务所查另一家事务所的业务，被查事务所付费。同业互查关注的重点是事务所的内部质量控制是否符合AICPA质量控制准则的要求，对同业互查发现的问题和缺陷，事务所有责任改进、补救。

    第三，设立公众监督委员会（POB），监督注册会计师行业自律管理。1977年，AICPA与SEC达成协议，成立了公众监督委员会。POB有5名成员，分别来自工商界、职业界、立法及监管部门，其基本职责是代表公众监督、评价同业互查及证券市场业务处的其他活动。

    AICPA的以上改革措施，得到SEC的支持，但未得到法律上的认可，所以在具体实施中往往缺乏权威性。从上世纪70年代中期开始，这一套体制一直持续运转了20多年，在美国证券市场审计业务的监管中扮演着重要角色，直到安然事件的爆发和萨班斯法案的出台。

    2.萨班斯法案出台及对证券市场审计业务监管体制的影响

    2001年12月2日，安然公司申请破产保护，600多亿美元的股票市值瞬间蒸发，其审计师安达信公司随之陷入困境。之后不久，世通公司、环球电信公司等也相继出现特大恶性财务欺诈。为此，在社会各界的压力下，美国国会于2002年7月25日通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》，又称《2002年萨班斯－奥克斯利法案》（以下简称萨班斯法案）。萨班斯法案对《1933年证券法》、《1934年证券交易法》的许多内容作了修改和补充，包括证券市场审计的监管、审计独立性、财务信息披露、公司责任、证券分析师的利益冲突、美国证交会的资源和权力、相关问题的研究和报告、公司及刑事欺诈责任、强化白领刑事责任、公司税收返还和公司欺诈责任等11个方面。以下着重说明对监管体制的影响。

    根据萨班斯法案的要求，专门成立了公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责监管从事证券市场审计业务的会计师事务所。PCAOB是一个独立于行业的非政府法人机构，有5名委员，其委员和职员都不属于政府雇员。PCAOB的经费来源于向发行证券的公司收取会计支持费和向注册的会计师事务所收取“注册费”和“年费”及罚没款收入。主要职能包括：负责对从事证券市场审计业务的会计师事务所的登记；对从事证券市场审计业务的事务所进行检查、调查和处罚；制定或直接采用注册会计师协会制定的审计准则、质量控制准则以及职业道德准则等。（后来PCAOB决定自己制定审计准则）。

    SEC负责对PCAOB的监督，包括任命其委员，审批其财政预算，监督其实施的处罚程序，对其做出的处罚决定可加重、减轻、修改或取消等，并在必要时对会计师事务所进行特别检查。

    3.萨班斯法案实施后存在的问题和困惑

    （1）关于审计准则的制定问题

    根据萨班斯法案的授权，由PCAOB决定自行制定或者直接采用AICPA制定的审计准则、质量控制准则以及职业道德准则等，而PCAOB的最终决定却是选择自主制定审计准则，这一决定让美国会计职业界感到震惊。欧盟等国家对此也提出不同意见。

    首先，审计准则的制定是一个专业性、技术性很强的工作，PCAOB负责审计准则的制定，将影响审计准则的专业性。

    其次，PCAOB只负责制定证券市场审计业务的审计准则，那么非上市公司的审计怎么办？如果由AICPA制定关于非上市公司的审计准则，势必造成审计准则制定资源的浪费，也使得美国会计职业界出现两个原本可以统一的审计准则。这种局面的出现有没有必要？是否在制度设计的时候就应该并可以避免这种局面的出现？

    再次，根据国际会计师联合会章程，各成员都已承诺将国际审计与鉴证准则委员会发布的国际审计准则的原则融入其各自的审计准则当中。AICPA在国际审计准则制定中起着主导作用，并在国际审计准则和美国公认审计准则的协调中发挥着重要作用。为达到这一结果，AICPA与国际审计与鉴证准则委员会就有国际影响的审计准则项目（审计风险准则、公允价值计量审计等）开展了大量合作。如果这些努力因审计准则制定职能的转移不再继续，对国际审计准则协调将是极大损失。

    （2）关于州注册会计师行业的管理体制

    萨班斯法案不适用于未在PCAOB注册的会计师事务所，即对非证券市场审计业务的监管在各州一级。那么各州是否考虑颁布本州的“萨班斯法案”、建立“本州的公众公司会计监督委员会”、如何建立？它和州会计委员会及州注册会计师协会是怎样的关系？人们担心，如果不对萨班斯法案进行理性认识和定位，将其推广到各州，将给各州会计监管带来不必要的震动。针对有关在州一级仿效萨班斯法案的意图，AICPA为帮助各州应对萨班斯法案对其产生的影响，专门成立了州监管特别委员会，对萨班斯法案实施中有关州注册会计师行业管理问题进行了研究，其结论是萨班斯法案不能简单地套用于从事非证券市场审计业务的事务所，否则，将损害小企业的利益，又对公众无益。

    （3）关于PCAOB的局限

    PCAOB与依赖行业进行管理的传统相比，已经走得很远，在某些领域，比如审计准则制定，已经越过了发挥行业作用的底线，体现出萨班斯法案的政治意义。而PCAOB承担着庞大的检查任务，要对为100家以上发行证券的公司提供审计或相关服务的会计师事务所，每年检查一次，其余的也要每三年检查一次。此外，每年还有约1.5万个案件需要调查处理。PCAOB所能掌握的资源与公众预期以及法律本身的承诺产生巨大反差。PCAOB作用发挥得怎样，仍需观察。

    体会和思考

    1.美国先后发生的财务造假是多种因素作用的结果，其中包括注册会计师体制整体设计的缺陷，把它归结为自律体制的失败，是一种误解

    综观安然事件之前美国注册会计师行业的体制，不是西方多数国家一般意义上的政府（或独立监管机构）监督下的行业自律管理体制，而是如美国审计总署（GAO）所言的“支离破碎”（Fragmented）的体制。注册会计师、会计师事务所的资格准入和监督，在州一级和联邦一级是分离的，普通资格在州一级，证券业务监管在联邦一级，从而大大抵消和分散了监管力量。而在证券市场审计业务方面，从形式上看，AICPA通过同业互查等措施承担了自律监管，但这只是SEC这样的监管机构与注册会计师行业的一种谅解，法律并没有像世界上绝大多数国家那样赋予行业协会对证券市场审计业务进行监管的职能，包括将违规会员撤销从业资格的权力。因此，AICPA的这种自律监管，是没有法律支持和法律地位的自律监管。在安然事件发生后，没有深入总结整个行业体制安排上的这些缺陷，而是简单评价为自律体制的失败，进而否定行业的自律功能，显然是一种误解。

    2.萨班斯法案很大程度上体现为立法部门的政治诉求，缺乏必要的论证和理性支持

    从安然公司申请破产保护到萨班斯法案正式生效，其间经历了短短7个月的法案制订过程。萨班斯法案的匆忙出台，打上了深刻的政治烙印，是美国特定政治制度的产物。

    安然事件的爆发，使得会计造假丑闻成为人们谈论的焦点。正如美国参议员Gramm所说，美国奇特的政治制度决定了一旦社会上发生重大事件，尽管议员们并不一定知道答案，也不一定了解很多情况，但选民们都期望议员要有所行动。由于2002年事关中期选举，针对会计丑闻的积极回应便成了立法部门的政治诉求。从众议院、参议院到总统，都竭力显示出对公司会计丑闻的重视。2001年12月2日安然公司申请破产保护，2002年2月14日第一版的会计改革法案就已提交到众议院金融服务委员会。6月25日爆发的世通公司假账事件进一步加剧了美国社会对会计造假的愤怒，布什总统为了改变外交和军事总统的形象，立即发表声明并专程到华尔街演讲，表示将彻底调查并要求国会加速立法。正是在这种背景下，几个原来提交讨论的议案被合在一起，形成了萨班斯法案的框架，并于7月25日出台。对此，连向我们介绍情况的PCAOB高级专员也承认，如果单纯是安然事件，而没有后来的世通事件，不足以产生萨班斯法案和PCAOB.

    3.注册会计师行业的核心价值在于其特殊的专业技能和诚信的道德品质，而注册证书仅仅是其外在表现形式，行业管理的理想体制在于形式与内容的统一

    注册会计师行业之所以成为一门职业，其核心价值不在于注册会计师的牌子本身，而在于注册会计师内在的专业品质，在于其专业技能和职业道德。不具备相应的专业水准和职业道德，注册会计师证书无异于一张废纸。因此，注册会计师行业管理体制的设计，应当做到管理形式与管理内容的统一，即注册会计师牌子（资格）的管理与专业品质（资质）的管理应当统一。这也是世界多数国家将注册会计师资格的管理和注册会计师业务的监管统一于自律监管的内在原因。美国注册会计师行业管理体制的弊端之一，恰恰在于其制度设计上将管理的形式与内容肢解开来，从而出现了管资格的没有足够的资源管资质，而管资质的行业组织却无权监管资格的局面。

    4.证券市场审计是注册会计师的当然职能和业务范围，而不是独立于注册会计师资格之外的又一种资格

    证券市场审计要不要单设资格，是行业十分关心的问题。单独设立证券审计资格的一个重要参照是，事务所对证券市场审计要经过PCAOB的登记，实际上，美国之所以要求证券市场审计业务进行登记，并不是因为证券市场审计与普通资格不一样或者要求更高，而是由联邦政体以及由此形成的州之间分割的注册会计师体制决定的，即注册会计师的注册在州一级，监管也在州一级，相互之间是分割的，而证券市场是覆盖全国的市场，证券市场审计也要求通用全国的资格，这就必然要对证券市场审计单独登记。这就是为什么在其他国家并没有所谓的普遍资格和证券资格之分，而美国却要将证券业务单独登记的原因。

    5.注册会计师协会应正确处理公众利益与行业利益的关系

    如何处理公众利益与行业利益的关系，对于注册会计师协会来说是一个大是大非的原则问题。美国注册会计师协会尽管也与其他国家会计组织一样，在其章程中明确表示维护社会公众利益，但由于它没有法定的监管地位，特别是由于没有明确的法律授权，也就缺乏相应的法律责任约束，因而在其发展进程中和具体事务的运作中自然走入了一个误区，即片面地强调注册会计师行业的自身利益，演变成了会计师行业的代言人和市场推广者的角色。这也是美国注册会计师协会的一个教训。

    注册会计师协会作为会计师的职业组织，其存在和发展的理由在于，通过增进会员的专业技能，监督会员的道德行为，在增进行业整体利益中，实现保护社会公众利益的宗旨。否则，以损害公众利益为代价追求行业利益，注册会计师协会和注册会计师行业必将失去社会的信任。